Le modalità di tassazione dei contratti di locazione, ai fini dell’imposta di registro, variano a seconda della tipologia di immobile.Infatti, le norme attualmente in vigore contengono una netta distinzione tra: immobili ad uso abitativo;immobili strumentali; fondi rustici.

IMMOBILI AD USO ABITATIVO
Quando si stipula un contratto di locazione per fabbricati da utilizzare come abitazione, si deve pagare l’imposta di registro nella misura del 2 per cento del canone annuo moltiplicato per il numero delle annualità.

Lo stesso trattamento si applica:
- alla locazione del box o della cantina (pertinenza), annessi al fabbricato di tipo residenziale locato;
- alla locazione degli altri immobili, fatta eccezione, come riportato di seguito, per gli immobili strumentali per natura.

IMMOBILI STRUMENTALI PER NATURA
Sono considerati immobili strumentali per natura quelli che, per legge, non possono essere destinati
ad una diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. In pratica, questi immobili rientrano in una categoria catastale che ne giustifica un determinato uso professionale.
Ad esempio, sono immobili strumentali per natura:
- gli uffici e gli studi (categoria catastale A/10);
- negozi e le botteghe (categoria catastale C/1);
- i magazzini sotterranei per depositi e derrate (categoria catastale B/8).
Non è dovuta imposta di registro sul deposito cauzionale eventualmente versato dall’inquilino; è dovuta, invece, nella misura dello 0,50%, quando il deposito cauzionale è versato da un terzo estraneo al rapporto di locazione.
Dopo le modifiche introdotte dal decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, tutti i contratti di locazione (anche finanziaria e di affitto) aventi per oggetto immobili strumentali per natura, devono essere registrati in termine fisso e per essi è necessario pagare l’imposta di registro nella misura proporzionale dell’1 per cento, indipendentemente dal regime di esenzione o di imponibilità dell’Iva.
L’aliquota dell’1 per cento si riferisce, in modo specifico, alle locazioni di immobili strumentali per natura effettuate da locatori che agiscono in qualità di soggetti Iva.
Se il locatore non è soggetto all’imposizione dell’Iva, la locazione è comunque assoggettata all’imposta di registro con l’aliquota del 2 per cento prevista in via ordinaria per le locazioni.

FONDI RUSTICI
I contratti di affitto di fondi rustici, oltre che in via ordinaria, possono essere registrati presentando, entro il mese di febbraio, una denuncia riepilogativa dei contratti posti in essere nel corso dell’anno precedente.
In questo caso l’imposta si applica (con l’aliquota dello 0,50 per cento) alle somme dei corrispettivi
(moltiplicati per il numero delle annualità) dichiarati nella denuncia e non può essere inferiore alla misura fissa di 67 euro.
Se uno o più contratti vengono registrati senza ricorrere alle modalità della denuncia annuale, l’imposta di registro si applica per ogni annualità a ciascun contratto presentato per la registrazione, sempre con obbligo di versamento di almeno 67 euro.

L’IMPOSTA IN CASO DI CESSIONE, RISOLUZIONE E PROROGA DEL CONTRATTO
Cessione
In caso di cessione del contratto di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale,
se non vi è corrispettivo e l’operazione non rientra nel campo di applicazione dell’Iva,è dovuta l’imposta di registro nella misura fissa di 67 euro.
Se, invece, la cessione del contratto, sempre fuori dall’ambito di applicazione dell’Iva, è stata pattuita dietro corrispettivo, si deve versare un importo pari al 2 per cento del corrispettivo e del valore delle prestazioni ancora da eseguire. In ogni caso, l’imposta dovuta non può essere inferiore a 67 euro.
Risoluzione
Le risoluzioni dei contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale, sono soggette all’imposta di registro nella misura fissa di 67 euro.
Se il contratto è risolto anticipatamente ed è stato versato l’importo relativo all’intera durata, chi ha pagato ha diritto al rimborso delle annualità successive a quella in corso (le annualità, infatti,non sono frazionabili).
Proroga
La proroga del contratto di locazione di un immobile urbano, al pari della stipula, può essere registrata corrispondendo l’imposta per la singola annualità oppure per l’intero periodo di durata della proroga.

Quando effettuare il pagamento
Per le cessioni, proroghe e risoluzioni di contratti già registrati, i contraenti devono versare l’imposta dovuta entro 30 giorni utilizzando il Modello F23.
Nel modello occorre indicare con precisione gli estremi di registrazione del contratto stesso: anno, serie e numero di registrazione separati da una barra.
Entro 20 giorni dal pagamento, va consegnato l’attestato dell’avvenuto versamento allo stesso ufficio dove precedentemente è stato presentato il contratto.

L’AGEVOLAZIONE PER I CONTRATTI A CANONE “CONCORDATO”
Sui contratti di locazione immobiliare stipulati secondo il “canale assistito”, vale a dire quelli realizzati in base ai “contratti-tipo” concordati dalle organizzazioni della proprietà e degli inquilini, il corrispettivo annuo da considerare per il calcolo dell’imposta di registro è assunto per il 70 per cento.
Si ha diritto all’agevolazione (riduzione del 30 per cento della base imponibile) se, comunque,sono presenti altri requisiti:

- l’immobile locato deve trovarsi in un Comune considerato ad alta “tensione abitativa”;

- la locazione deve avere ad oggetto immobili urbani ad uso abitativo.

La riduzione dell’imposta di registro si applica per tutta la durata del contratto e dell’eventuale proroga automatica, anche se il Comune dove è situato l’immobile dovesse nel frattempo essere escluso da quelli considerati ad alta tensione abitativa.Inoltre, spetta anche quando si è scelto di versare l’imposta anno per anno.

2. LA REGISTRAZIONE DEI CONTRATTI DI LOCAZIONE COME E QUANDO REGISTRARE IL CONTRATTO
Tutti i contratti di locazione e affitto di beni immobili (compresi quelli relativi a fondi rustici e soggetti passivi IVA) devono essere obbligatoriamente registrati, qualunque sia l’ammontare del canone pattuito.
La registrazione va effettuata entro trenta giorni dalla data di stipula del contratto.
Se la durata del contratto non supera i trenta giorni complessivi nell’anno, non si è obbligati alla registrazione del contratto, a prescindere dall’importo del canone.
Sono obbligati a chiedere la registrazione, qualora i contratti di locazione siano redatti in forma pubblica o per scrittura privata autenticata, i notai e gli altri pubblici ufficiali per gli atti da loro redatti, ricevuti o autenticati.
Per le scritture private non autenticate sono obbligate invece le parti contraenti.
Per i contratti di locazione posti in essere con scrittura privata, sia la richiesta di registrazione che il versamento dell'imposta possono essere eseguiti da una delle parti contraenti.
Il pagamento spetta al locatore e al conduttore in parti uguali, ovvero in base a quanto dagli stessi stabilito nel contratto, ma entrambi rispondono in solido del pagamento dell’intera somma dovuta per la registrazione.

Le modalità di registrazione del contratto di affitto o di locazione di un immobile sono sostanzialmente due:

- registrazione in modalità telematica (con il contestuale pagamento on line dell'imposta di registro), obbligatoria per i possessori di oltre 100 immobili e facoltativa per tutti gli altri contribuenti. Si può fare comodamente da casa o incaricando un intermediario con l’innegabile vantaggio di far risparmiare tempo, anche perché il programma calcola automaticamente le imposte dovute. Il sistema, peraltro, è del tutto sicuro in quanto i dati viaggiano criptati e sono leggibili solo dall’Agenzia delle Entrate.

- registrazione dell’atto (in forma cartacea) recandosi presso l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate dopo avere effettuato il pagamento dell’imposta di registro presso uno sportello bancario o postale.

LA REGISTRAZIONE TELEMATICA
Con la registrazione telematica, innanzitutto, si evitano file e spostamenti agli sportelli bancari o postali (per il pagamento dell’imposta) e all’ufficio dell’Agenzia dell’Entrate (per la registrazione dell’atto), previsti con il sistema della registrazione in forma cartacea. Infatti, la procedura consente il contestuale pagamento on-line delle imposte e di eventuali interessi e sanzioni, con il vantaggio che le somme dovute sono calcolate direttamente dal software.

COME SI VERSA L’IMPOSTA DI REGISTRO
A meno che non si ricorra alla registrazione telematica, prima di presentare alla registrazione i contratti di locazione e affitto di beni immobili, le parti contraenti devono calcolare l’imposta di registro dovuta e versarla presso qualsiasi agente della riscossione, banca o ufficio postale.
L’imposta deve essere versata utilizzando il Modello F23 entro 30 giorni dalla data di stipula dell’atto e, comunque, prima della richiesta di registrazione.
Solo nel caso in cui si è tenuti o si preferisce utilizzare le modalità telematiche di registrazione, il pagamento dell’imposta è contestuale alla registrazione del contratto.
Il pagamento spetta al locatore e al conduttore in parti uguali, ovvero in base a quanto dagli stessi stabilito nel contratto, ma entrambi rispondono in solido del pagamento dell’intera somma dovuta per la registrazione.
Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale il pagamento dell’imposta può avvenire, alternativamente:

- di anno in anno, entro 30 giorni dalla scadenza della precedente annualità, applicando il 2 per cento a ciascuna annualità e tenendo conto degli aumenti ISTAT;
- in un’unica soluzione, entro 30 giorni dalla stipula del contratto, applicando il 2 per cento all’importo pattuito per l’intera durata del contratto.
La riduzione sui versamenti pluriennali
Se si effettua il versamento in unica soluzione spetta uno sconto sull’imposta dovuta pari alla metà del tasso d’interesse legale (2,50 per cento dal 1° gennaio 2004) moltiplicato per gli anni di durata del contratto.

Pertanto, la riduzione, come rappresentato nella tabella che segue, aumenta con l’aumentare degli anni di durata del contratto.
Per chi sceglie di versare l’imposta di registro in unica soluzione, calcolandola sul corrispettivo dovuto per l’intera durata del contratto, l’imposta non può comunque essere inferiore a 67 euro; per chi sceglie, invece, il versamento annuale, solo l’imposta per le annualità successive può essere di importo inferiore a 67 euro.

3. MANCATA REGISTRAZIONE: COME RIMEDIARE
LE SANZIONI PREVISTE
L’omessa registrazione del contratto, il parziale occultamento del corrispettivo e l’omesso o tardivo versamento dell’imposta di registro sono delle violazioni di carattere fiscale e comportano l’applicazione di sanzioni amministrative.

OMESSA REGISTRAZIONE DEL CONTRATTO:
comporta, oltre all’obbligo di versare l’imposta di registro evasa, l’applicazione di una sanzione amministrativa il cui importo può variare dal 120 per cento al 240 per cento dell’imposta dovuta.

PARZIALE OCCULTAMENTO DEL CANONE PATTUITO:
quando si occulta parzialmente il corrispettivo pattuito, oltre all’accertamento dell’imposta evasa, è prevista l’irrogazione di una sanzione amministrativa il cui ammontare può variare dal 200 per cento al 400 per cento della maggiore imposta dovuta.

TARDIVO VERSAMENTO DELL’IMPOSTA SU ANNUALITÀ SUCCESSIVE:
comporta l’applicazione di una sanzione del 30 per cento dell’imposta versata in ritardo.
All’imposta e alla sanzione vanno aggiunti anche gli interessi di mora calcolati giornalmente al tasso legale annuo (attualmente al 2,5 per cento).
Erronea indicazione dei dati
Il contribuente che, per errore, indica sul modello di pagamento F23 un “codice tributo” o un “codice ufficio” non esatto, non è sanzionato se pone rimedio alla inesattezza.
In particolare, per evitare la sanzione occorre che egli presenti una comunicazione, in carta libera, all’ufficio interessato (o ad entrambi gli uffici nel caso di errore del codice ufficio) contenente gli elementi necessari per imputare correttamente il versamento.
Preclusione all’accertamento d’ufficio
Per favorire la registrazione dei contratti di locazione con il reale importo pattuito, e non per un importo inferiore, la normativa prevede che gli uffici finanziari non possono procedere all’accertamento nei confronti di quei contribuenti che, ai fini della determinazione dell’imposta di registro, dichiarano un canone almeno pari al 10 per cento del valore catastale dell’immobile.
Per le annualità successive alla prima restano comunque fermi i poteri di liquidazione dell’imposta
da parte dell’ufficio.

LE SANZIONI PER LE VIOLAZIONI SUI CONTRATTI DI LOCAZIONE
In caso di omessa registrazione del contratto di locazione di immobili, oltre alla sanzione per la mancata registrazione, si presume, salvo documentata prova contraria, l’esistenza del rapporto di locazione per i quattro periodi di imposta antecedenti quello nel corso del quale è accertato il rapporto stesso.
Quale importo del canone su cui pagare l’imposta, si presume il 10 per cento del valore catastale dell’immobile.

COME METTERSI IN REGOLA: IL RAVVEDIMENTO OPEROSO
Il “ravvedimento operoso” è un istituto che consente al contribuente, a determinate condizioni e con specifici limiti, di correggere spontaneamente errori o illeciti commessi nell'applicazione delle norme tributarie.
In base al tipo di violazione commessa, versando l’eventuale imposta dovuta si può usufruire, a seconda dei casi, della riduzione o dell’annullamento delle sanzioni.
La regolarizzazione avviene proprio con il pagamento (anche non contestuale):

- delle somme dovute a titolo di imposta;
- della sanzione amministrativa (comunque ridotta);
- degli interessi di mora, calcolati giornalmente al tasso legale annuo.
Attraverso il ravvedimento operoso è possibile regolarizzare sia la tardiva registrazione dei contratti di locazione che il tardivo pagamento dell’imposta di registro dovuta a seguito di proroga, risoluzione e cessione degli stessi.

TARDIVA REGISTRAZIONE DEL CONTRATTO
La violazione relativa all’omissione della richiesta di registrazione può essere regolarizzata:
- entro novanta giorni dal termine di scadenza previsto, a condizione che vengano versate sia l’imposta dovuta che la sanzione ridotta del 15 per cento (1/8 di 120 per cento) dell’imposta dovuta o dell’imposta in misura fissa e che, entro lo stesso termine, l’interessato presenti l’atto per la registrazione;
- entro un anno dal termine di scadenza previsto, purché vengano versate sia l’imposta dovuta che la sanzione ridotta del 24 per cento (1/5 di 120%) dell’imposta dovuta o dell’imposta in misura fissa e che, entro lo stesso termine, l’interessato presenti l’atto per la registrazione.

TARDIVO PAGAMENTO DELL’IMPOSTA
Per regolarizzare la mancata effettuazione, alla scadenza prevista, di un pagamento d’imposta
dovuto, ad esempio, per la proroga, la cessione o la risoluzione di un contratto di locazione, occorre versare, oltre all’imposta non pagata:
- una sanzione del 3,75 per cento dell’imposta dovuta (1/8 del 30 per cento) se il pagamento è effettuato entro 30 giorni dalla scadenza ordinaria;
- una sanzione del 6 per cento dell’imposta dovuta (1/5 del 30 per cento) se eseguito entro 1 anno dalla scadenza prevista.

4. LE AGEVOLAZIONI IRPEF PER IL PROPRIETARIO
L’Irpef è dovuta da tutti coloro che possiedono fabbricati a titolo di proprietà, usufrutto o altro diritto reale.
I redditi dei fabbricati devono essere dichiarati riportandoli nella dichiarazione dei redditi, quadro RB del Modello UNICO (o quadro B, per chi compila il Modello 730).
Il reddito che il proprietario ricava dalla locazione di un fabbricato (reddito effettivo) è tassato in maniera diversa in corrispondenza delle varie tipologie di contratti di locazione.
In particolare, se l’immobile è locato:

- ad equo canone, il reddito da assoggettare all’Irpef è quello derivante dal canone annuo di locazione, ridotto del 15 per cento a titolo forfetario (o del 25 per cento per i fabbricati situati nella città di Venezia e in alcune isole della Laguna); si ricorda che dal 30 dicembre 1998 non è più possibile stipulare o rinnovare contratti di tale tipo;
- in libero mercato, il reddito è dato dal valore più alto tra la rendita catastale (rivalutata del 5 per cento) e il canone di locazione (aggiornato con le rivalutazioni Istat) ridotto del 15 per cento (o del 25 per cento per i fabbricati situati nella città di Venezia e in alcune isole della Laguna);
- a canone convenzionale (ai sensi della Legge 9 dicembre 1998, n. 431), il reddito da assoggettare
all’Irpef, determinato con le stesse modalità previste per i fabbricati affittati ad uso abitativo in libero mercato, è ridotto ulteriormente del 30 per cento se il fabbricato è sito in uno dei Comuni ad alta densità abitativa (art. 1, Decreto legge 30 dicembre 1988, n. 551, convertito, con modificazione, dalla Legge 21 febbraio 1989, n. 61 e successive modificazioni).
Il canone “convenzionale” è quello determinato sulla base di appositi accordi definiti in sede locale fra le organizzazioni della proprietà edilizia e le organizzazioni degli inquilini maggiormente rappresentative a livello nazionale. Per usufruire dell’ulteriore riduzione del 30 per cento, il contribuente deve indicare nella dichiarazione dei redditi gli estremi di registrazione del contratto di locazione, l’anno di presentazione della denuncia dell'immobile ai fini dell’Ici e il Comune in cui l’immobile è situato.

Preclusione all’accertamento d’ufficio
Ai fini Irpef gli uffici non possono rettificare il reddito derivante da immobili locati quando si dichiara l’importo maggiore tra:

- il canone di locazione risultante dal contratto, ridotto del 15 per cento;
- il 10 per cento del valore catastale dell’immobile.
Se, invece, il contratto non è stato registrato, l’ufficio può presumere l’esistenza del rapporto di locazione, salvo documentata prova contraria, anche per i quattro periodi d’imposta antecedenti quello nel corso del quale è accertato il rapporto stesso.
In tale caso, ai fini della determinazione del reddito su cui pagare l’Irpef per ciascun anno, si presume, il 10 per cento del valore catastale dell’immobile.
Il valore dell’immobile si determina applicando alla rendita catastale i moltiplicatori (rivalutati) previsti ai fini dell’imposta di registro.

PER L’INQUILINO
I contribuenti intestatari di contratti di locazione di immobili utilizzati come abitazione principale hanno diritto a una detrazione d’imposta da fruire nella dichiarazione dei redditi, a condizione che il contratto di locazione sia stato stipulato sulla base di appositi accordi definiti in sede locale fra le organizzazioni della proprietà edilizia e le organizzazioni dei conduttori maggiormente rappresentative a livello nazionale (c.d. contratti convenzionali ai sensi della legge 431/98).
In nessun caso la detrazione spetta per i contratti di locazione intervenuti tra enti pubblici e contraenti privati (ad esempio i contribuenti titolari di contratti di locazione stipulati con gli Istituti case popolari non possono beneficiare della detrazione).
La detrazione d’imposta è di:

- 495,80 euro, se il reddito complessivo non supera 15.493,71 euro;
- 247,90 euro, se il reddito complessivo è superiore a 15.493,71 euro ma non superiore a 30.987,41 euro.
Se il reddito complessivo è superiore a quest’ultimo importo non spetta alcuna detrazione.

PER IL DIPENDENTE TRASFERITO
A favore dei lavoratori dipendenti che abbiano stipulato un contratto di locazione, è prevista una detrazione d’imposta (da fruire nella dichiarazione dei redditi) nella misura di 991,60 euro se il reddito complessivo non supera i 15.493,71 euro; nella misura di 495,80 euro se il reddito complessivo supera i 15.493,71 euro ma non i 30.987,41 euro, alle seguenti condizioni:
- abbiano trasferito la propria residenza nel comune di lavoro o in un comune limitrofo; il nuovo Comune si trovi ad almeno cento chilometri di distanza dal precedente e comunque al di fuori della propria regione;
- la residenza nel nuovo Comune sia stata trasferita da non più di tre anni dalla richiesta della detrazione;
La detrazione può essere fruita nei primi tre anni in cui è stata trasferita la residenza. Ad esempio, se il trasferimento della residenza è avvenuto nel 2005 può essere operata la detrazione in relazione ai periodi d’imposta 2005, 2006 e 2007.
Questa detrazione non spetta per i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (ad esempio,borse di studio).

PER GLI STUDENTI UNIVERSITARI
Dal 1° gennaio 2007 è stata introdotta una nuova detrazione Irpef a favore degli studenti universitari che stipulano un contratto di locazione per unità immobiliari situate nel Comune in cui ha sede l’università o in Comuni limitrofi.
La detrazione è pari al 19% del canone pagato e si calcola su un importo non superiore a 2.633 euro. Può beneficiarne sia lo studente che il familiare di cui lo stesso risulta fiscalmente a carico.
Per usufruire della detrazione è comunque necessario che:

- l’università si trovi in un Comune distante almeno 100 km da quello di residenza dello studente
- il Comune di residenza dello studente appartenga, in ogni caso, ad una provincia diversa da quella in cui è situata l’università;
- il contratto di locazione sia stipulato, o rinnovato, a canone “convenzionale”, ai sensi della legge 9 dicembre 1998, n. 431.

5. L’IVA SUI CONTRATTI DI LOCAZIONE
Il decreto legge n. 223 del 2006 ha modificato in maniera rilevante la disciplina Iva applicabile alle locazioni di immobili.
In particolare, come per l’imposta di registro, occorre distinguere tra la locazione di: immobili ad uso abitativo e immobili strumentali.

LOCAZIONE DI IMMOBILI AD USO ABITATIVO
Per gli immobili di tipo residenziale, attualmente è previsto un regime di esenzione Iva per tutte le locazioni, comprese quelle finanziarie. Per esse è necessario pagare l’imposta di registro.
Lo stesso regime si applica anche quando, insieme con il fabbricato di tipo residenziale (bene principale), è ceduto in locazione il box o la cantina (pertinenza).
Quando si applica l’Iva
In base a quanto previsto dalla legge n. 296 del 2006 (legge finanziaria 2007), a partire dal 1° gennaio 2007, non è possibile usufruire dell’esenzione Iva per le locazioni di fabbricati abitativi effettuate dalle imprese in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata.
Con la nuova normativa, pertanto, dette locazioni rientrano nell’ambito delle operazioni imponibili ai fini Iva:

- quando sono effettuate dalle imprese che hanno costruito i fabbricati o che su di essi hanno realizzato interventi di ristrutturazione edilizia, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento;
- se il contratto ha durata non inferiore a quattro anni.

LOCAZIONE DI IMMOBILI STRUMENTALI
Anche gli immobili strumentali scontano il regime di esenzione Iva (è comunque dovuta l’imposta di registro) previsto in linea generale per tutte le locazioni, comprese quelle finanziarie,con alcune eccezioni.
Sono, infatti, imponibili ad Iva:

- le locazioni effettuate nei confronti di coloro che non agiscono nell'esercizio di impresa,arte o professione;
- le locazioni nei confronti di conduttori soggetti passivi d’imposta che hanno un pro-rata di detraibilità non superiore al 25 per cento;
- le locazioni in relazione alle quali il locatore ha espresso l’opzione per l’imponibilità ad Iva.
La percentuale di detrazione del conduttore, alla quale fare riferimento per stabilire il regime Iva della locazione, deve essere valutata inizialmente al momento della stipula del contratto di locazione, nel quale deve essere menzionata la relativa dichiarazione del conduttore.
Qualora al termine del periodo d’imposta in cui è stato stipulato il contratto la percentuale di detraibilità risultasse non superiore al 25 per cento, il conduttore deve comunicarlo al cedente per l’assoggettamento della locazione ad Iva.

Locazioni Web il nuovo servizio web dell'Agenzia delle Entrate per registrare on-line il contratto di locazione, leggi la guida: locazioni web.pdf